COMO HACER LA ESCRITURA DE HERENCIA PARA NO TRIBUTAR POR TPO o ISD.
La mayoría de los testamentos otorgados por personas casadas con hijos comunes atribuyen al cónyuge supérstite el usufructo universal y vitalicio de todos los bienes de la herencia con la dispensa de hacer inventario y prestar fianza. En la práctica a este testamento se le ha llamado “del uno para el otro”, lo que no es del todo correcto, pues el cónyuge supérstite no recibe la propiedad de ningún bien, sino, solamente, el usufructo, esto es, el derecho exclusivo y excluyente de disfrutar los bienes y hacer suyas las rentas mientras viva, pero sin poder transmitirlos ni tampoco hipotecarlos, para lo cual necesita el consentimiento de los hijos instituidos herederos.
En la mayoría de las ocasiones las escrituras de herencia se ajustan perfectamente a esta disposición, con lo que, tras liquidar el régimen de gananciales, en su caso, se adjudica al cónyuge supérstite el usufructo universal y vitalicio de la herencia del cónyuge premuerto, y a los hijos instituidos herederos la nuda propiedad de dichos bienes, lo que quiere decir que ya son propietarios de los mismos pero que no pueden disfrutar de ellos hasta que su otro progenitor haya fallecido.
Pero sucede que en determinados casos el cónyuge supérstite no quiere adjudicarse dicho usufructo universal, o se lo quiere adjudicar parcialmente, por ejemplo, solamente respecto a la vivienda habitual del matrimonio, y desea recibir el resto de sus derechos en dinero para poder afrontar los gastos de su vida ordinaria que no pueda cubrir su pensión, o simplemente, para tener ese capital como “comodín” para el caso de que lo necesitara en el futuro. Si los hijos instituidos herederos están de acuerdo se lleva a cabo la “conmutación” del usufructo, que consiste en entregar al cónyuge dinero, u otros bienes, en vez del usufructo.
Estas escrituras se llevan otorgando de esta manera desde siempre sin ningún problema y son perfectamente válidas, pues concurre el consentimiento de todos los interesados, y sin que las oficinas liquidadoras competentes, al liquidar el Impuesto de Sucesiones, pusieran demasiadas objeciones. Pero esta paz relativa se vio truncada con las sentencias del Tribunal Supremo 1112/20 y 1113/20, que entendían que esa conmutación del usufructo universal, al no tener ninguna norma legal que la amparase, debía tributar, además de por el Impuesto de Sucesiones:
- Por el impuesto de consolidación del dominio, girando, por tanto, una liquidación a los hijos y herederos que eran los nudo-propietarios, por el valor de esa consolidación,
- Y por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, girando una liquidación al cónyuge supérstite, al entender que había una permuta, pues en vez de haberse adjudicado el usufructo se había adjudicado la propiedad de otros bienes o de dinero.
Estas sentencias en realidad se referían al Derecho Catalán, pero sus argumentos son aplicables perfectamente al Derecho Común como bien se explica en estos 2 posts de la página web de Tottributs
Y, como no podía ser de otra manera, las oficinas liquidadoras ya han recibido órdenes de detectar esas conmutaciones no amparadas por la norma legal y exigir los impuestos correspondientes.
Ante ello hay que replantearse de nuevo el otorgamiento de las escrituras de herencia y ver las posibilidades que ofrece nuestro ordenamiento para que, siempre que quieran todos los interesados, se pueda llevar a cabo la conmutación de todo o parte del usufructo universal sin generar los hechos imponibles que determinen la liquidación de otros impuestos.
En primer lugar, hay que centrar el problema: Estamos hablando en todos estos casos de la conmutación del usufructo universal. Si lo que se conmuta es solamente la cuota vidual usufructuaria, esto es, según el artículo 834 del Código civil, el usufructo del tercio destinado a mejora, si concurre con hijos o descendientes, no habría ninguna liquidación adicional, ya que expresamente está contemplada la conmutación en el artículo 839 del Código civil al permitir a los herederos que puedan pagar al cónyuge viudo su legítima, asignándole una renta vitalicia, los productos de determinados bienes, o un capital en efectivo.
Tampoco habrá lugar a ninguna liquidación adicional si el valor del usufructo es superior a la parte de libre disposición de la herencia, lo que sucede cuando el cónyuge supérstite tiene 55 años o menos, ya que el artículo 820.3 del Código civil permite a los herederos entregar al cónyuge viudo la parte de la herencia de que podía disponer libremente el testador.
Tampoco podrán las oficinas liquidadoras realizar ninguna liquidación adicional si el testador en su testamento ha previsto expresamente esa conmutación, como ha reconocido la resolución vinculante de la Dirección General de Tributos, de 18 de febrero (DGT V0297.21). En este sentido cabe citar a Justito, que inmediatamente publicó un nuevo modelo de cláusula que puede consultarse aquí: https://justitonotario.es/faq/la-conmutacion-del-usufructo-riesgos-fiscales/
Pero el problema se plantea con las herencias que haya que otorgar a partir de ahora, con testamentos anteriores que no podían haber previsto estas interpretaciones del Tribunal Supremo y de la Dirección General de Tributos. Así, podemos encontrarnos con 2 tipos de testamentos:
- Los testamentos que únicamente contienen el legado el usufructo universal de la herencia al cónyuge viudo, en los que lo único que se puede hacer es cumplir la disposición testamentaria sin hacer conmutaciones, o, en caso de hacerlas por voluntad de todos los interesados, advertirles de la más que probable liquidación adicional por consolidación del dominio y por permuta.
- Y los testamentos que, legando al cónyuge viudo el usufructo universal, establecen la posibilidad de que éste pueda optar por el tercio de libre disposición sin perjuicio de su cuota legal usufructuaria. Este testamento es muy común en la práctica pues evita problemas en las legítimas si hay herederos menores de edad.
Pues bien, en estos últimos casos es perfectamente posible la conmutación del usufructo del cónyuge viudo, o, mejor dicho, no es posible la conmutación, pero podemos llegar a un resultado idéntico por otra vía, que es la vía de la opción. Efectivamente el cónyuge viudo deberá optar por adjudicarse, en lugar del usufructo universal, el tercio de libre disposición además de su cuota legal usufructuaria.
El problema es que el valor de dicha cuota muchas veces excede del valor del usufructo universal, sobre todo cuando el cónyuge viudo tiene una edad avanzada, y esa no es realmente la voluntad de los interesados que prefieren que los bienes hagan tránsito a los herederos para evitar el pago de impuestos en el futuro.
Pero ese problema tiene fácil solución, pues en materia de legados, nuestro Código civil permite la aceptación parcial de los mismos, concretamente el artículo 889.1 que señala que, si el legado es puro, el legatario puede aceptar una parte del legado y repudiar otra parte. Así pues, el cónyuge viudo podría optar por adjudicarse el tercio de libre disposición en propiedad, pero solo hasta el valor del usufructo, renunciando al resto. Y esa parte del legado no aceptada se refundiría en la masa de la herencia conforme al artículo 888 del Código civil.
De ese modo se cumple escrupulosamente la Ley y la voluntad de los interesados sin que tengan que satisfacer más impuestos que los derivados del impuesto de sucesiones.
Autor: Rafael Ferrer Molina – Notario de FSNotarios
